Quelques remarques autour de la notion de dépense fiscale

 

On considère généralement que la notion de dépense fiscale est apparue pour la première fois dans des publications officielles en Allemagne en 1967(1er Subventionsbericht), suivie par les USA l’année suivante (tax expenditures). En France, le Conseil des impôts publie le premier rapport sur les dépenses fiscales en 1979. Depuis 1980, le projet de loi de finances comprend chaque année un rapport sur les dépenses fiscales

Les dépenses fiscales sont définies comme étant « des dispositions législatives ou réglementaires dont la mise en œuvre entraîne pour l’État une perte de recettes et donc, pour les contribuables, un allégement de leur charge fiscale par rapport à ce qui serait résulté de l’application de la norme, c’est-à-dire des principes généraux du droit fiscal français »[1]

Le fascicule « Voies et Moyens » annexé au projet de loi de finances pour 2015 recense 460 dépenses fiscales. Elles prennent des formes diverses : exonérations, taux réduits, déductions de la base, réductions ou crédits d’impôt.

On distingue les dépenses fiscales horizontales ou « passives » dont bénéficient sans démarche particulière les contribuables dont la situation ouvre droit à l’avantage fiscal et les dépenses fiscales verticales ou « actives » dans lesquelles le contribuable adopte une démarche d’investisseur. Seules, une partie de ces dernières peuvent être qualifiées de « niches »

Les gouvernements successifs annoncent régulièrement leur intention de s’attaquer aux « niches fiscales » mais proposent chaque année de nouvelles mesures d’incitation … qui créent de nouvelles dépenses fiscales.

 

La fiscalité « normale » n’est pas une vérité scientifique

Toute mesure impliquant une perte de recettes pour le budget de l’État n’est pas obligatoirement une dépense fiscale : qualifier une mesure de « dépense fiscale » suppose en effet de se référer à une législation de base à laquelle elle dérogerait. Mais quelle est cette législation « de base » ?

Le principe incontesté est contenu dans l’article 13 de la Déclaration des Droits de 1789 qui rappelle que la contribution est destinée à financer l’entretien de la force publique et les dépenses d’administration, et précise qu’elle doit être répartie entre les citoyens à raison de leurs facultés.

Le Conseil Constitutionnel a, à plusieurs reprises, confirmé que l’appréciation des capacités contributives, fondement de l’égalité devant l’impôt, obligeait à traiter de manière égale les situations identiques, et de manière différente les situations différentes.

Dans une société complexe, la législation fiscale est complexe, et la « norme » est aussi difficile à définir que le « français moyen ».

Quelques exemples pour illustrer cette difficulté.

1 – le quotient familial et la progressivité du barème sont indissolublement liés[2]. Le quotient familial, n’est donc pas une dépense fiscale[3]. Mais dès lors que le quotient familial est censé représenter des unités de consommation (échelle d’Oxford), l’inclusion dans la liste des dépenses fiscales de la ½ part des parents isolés et de celle des invalides, peut être discutée.

2 – deux foyers fiscaux ayant le même revenu et les mêmes charges de famille n’ont à l’évidence pas la même capacité contributive si l’un des foyers comprend un enfant étudiant et l’autre non. La qualification de dépense fiscale attribuée à la réduction d’impôt pour frais de scolarité peut être discutée [4]

3 – le fioul domestique est moins taxé que le carburant diesel : la différence est considérée comme une dépense fiscale. Le kérosène n’est pas taxé mais cette exonération n’est pas considérée comme une dépense fiscale (coût estimé 3,7 milliards en 2009).

4 – le plafonnement de l’ISF (manque à gagner pour l’Etat 700 millions) n’est pas considéré comme étant une dépense fiscale

La « norme » n’est pas définie de façon intangible, elle évolue avec le temps. Elle résulte d’une observation des faits et d’une interprétation a posteriori des intentions du législateur. Elle est susceptible d’évoluer en fonction de la législation nationale ou communautaire. Ces évolutions expliquent en grande partie les « changements de périmètre » Il n’est pas rare qu’une mesure fiscale qualifiée de dépense fiscale sorte de la liste ou qu’une autre y entre. Ainsi en 2008, 80 milliards de dépenses fiscales (dont 67,9 concernent les entreprises) ont été sortis de la liste.

Ainsi, l’exonération des plus-values à long terme en cas de cession de titres par les sociétés soumises à l’IS (plus connue sous le nom d’exonération Copé) a été reclassée en « modalité de calcul de l’impôt » et a été sortie de la liste des dépenses fiscales en 2008. L’avantage qui en résultait cette année-là avait été évalué à 12,5 milliards. Le régime mère-filles et celui de l’intégration fiscale ne sont pas (ou plus) des dépenses fiscales.

Une dépense fiscale est donc …. une mesure qui figure sur la liste

Pourquoi recourir aux dépenses fiscales ?

La fonction première de l’impôt est de financer les charges publiques. Sans entrer ici dans une discussion sur le caractère équitable ou non du système fiscal en général[5], on notera que ce n’est que plus récemment qu’il a été utilisé comme instrument au service de politiques incitatives[6].

Plusieurs explications peuvent être avancées

  • Compte tenu du rapport psychologique entre les citoyens et l’impôt, il est plus efficace sur le plan médiatique de réduire l’impôt que de verser une subvention. L’effet sur l’opinion publique est plus apparent et la priorité politique est mieux affirmée[7].
  • A l’inverse, avec le temps, la dépense fiscale devient discrète et peut être reconduite de facto sans débat : alors que la LOLF demande que tous les crédits budgétaires soient chaque année rediscutés « dès le 1er euro », la reconduction de la législation fiscale existante s’effectue en un seul vote, avec l’article 1er de la loi de finances.
  • Le pouvoir politique peut être tenté de faire diminuer le taux apparent des prélèvements obligatoires (baisser l’impôt plutôt que d’augmenter la dépense budgétaire), mais les statisticiens ne sont pas toujours dupes. A l’inverse, pour ne donner qu’un exemple, l’hypothèse d’une inclusion des prestations familiales dans le revenu imposable (avec l’augmentation de leur montant pour aboutir à un prélèvement global constant) a toujours été écartée car elle ferait de manière mécanique augmenter le montant des sommes qui transitent par les caisses publiques.
  • On peut espérer un « effet de levier ». Exemple : même si l’on sait que les travaux destinés à réduire les dépenses d’énergie dans les logements sont rapidement amortis lorsque l’énergie est chère, l’institution d’une aide fiscale (surtout lorsqu’elle a une durée limitée) joue un rôle d’accélérateur.
  • La mesure fiscale est présentée comme étant respectueuse des principes de liberté et de neutralité. Exemple : en donnant un avantage fiscal aux personnes qui effectuent des dons au profit des organismes d’intérêt général, l’Etat aide indirectement ces organismes (on suppose que le montant des dons serait moindre si la réduction d’impôt n’existait pas), mais laisse les contribuables choisir les organismes qu’ils souhaitent soutenir[8].
  • Les crédits budgétaires sont contingentés et sont distribués selon des procédures encadrées. A l’inverse, la quasi-totalité des dépenses fiscales sont « non bornées ». Très rares sont celles qui nécessitent un agrément de l’administration.
  • La décision individuelle est supposée favoriser une meilleure allocation des moyens. Exemple : l’Etat pourrait augmenter les financements destinés à la construction de logements. Il préfère encourager les contribuables qui investissent dans l’immobilier locatif, estimant que les choix (nature, taille des logements, implantation géographique, etc.) seront plus pertinents s’ils sont effectués par des acteurs privés.
  • L’impôt n’a qu’une influence limitée sur le volume de l’épargne. Mais il peut contribuer à la déplacer. Les avantages accordés à l’assurance-vie et aux placements à risque en témoignent (FCPR, SOFICA, outre-mer …)

 

Combien coûtent les dépenses fiscales ?

L’annexe au PLF indique les méthodes retenues par l’administration pour les chiffrer :

– pour certaines d’entre elles, il est annoncé que le chiffrage est impossible ou donnerait un coût trop faible pour être significatif (ε)

– lorsque la mesure correspond à une ligne précise d’une déclaration (c’est le cas notamment pour l’impôt sur le revenu), l’administration simule la taxation en faisant abstraction de la ligne en cause et calcule la différence avec l’impôt effectivement mis en recouvrement.

– d’autres mesures sont estimées « à partir de données économiques »

La totalisation ne peut tenir compte de tous les effets que représenterait la suppression de toutes les dépenses fiscales : si elles ont réellement un effet incitatif, leur suppression devrait se traduire par un ralentissement de l’activité en cause et avoir des effets collatéraux qui ne sont pas mesurés.

En outre, la suppression de certaines mesures devrait être compensée, pour des motifs économiques ou sociaux, par une augmentation des dépenses budgétaires.

Compte tenu des limites inhérentes à chacun des chiffrages et des interactions entre les différentes mesures, la totalisation n’a donc qu’une valeur indicative. La précision du chiffre officiel n’en est que plus remarquable : 81 934 millions (PLF 2015)

 

Une quinzaine de dépenses fiscales représentent plus de 42 milliards, soit la moitié du total[9].

  • CICE, Crédit d’impôt en faveur de la compétitivité et de l’emploi (10 000)
  • Crédit d’impôt en faveur de la recherche (5 340)
  • Abattement de 10 % sur le montant des pensions (y compris les pensions alimentaires) et des retraites (4 220)
  • Taux de 7 % (10% à compter du 1er janvier 2014) pour les travaux d’amélioration, de transformation, d’aménagement et d’entretien autres que ceux mentionnés à l’article 278-0 ter du CGI, portant sur des logements achevés depuis plus de deux ans (2 940)
  • Taux de 7% (10% à compter du 1er janvier 2014) applicable aux ventes à consommer sur place, à l’exception des ventes de boissons alcooliques (2 490)
  • Taux de 2,10 % applicable aux médicaments remboursables ou soumis à autorisation temporaire d’utilisation et aux produits sanguins (2 455)
  • Exonération des prestations familiales, de l’allocation aux adultes handicapés ou des pensions d’orphelin, de l’aide à la famille pour l’emploi d’une assistante maternelle agréée, de l’allocation de garde d’enfant à domicile, et, depuis le 1er janvier 2004, de la prestation d’accueil du jeune enfant  (2 100)
  • Prime pour l’emploi en faveur des contribuables modestes déclarant des revenus d’activité (2 100)
  • Crédit d’impôt au titre de l’emploi d’un salarié à domicile pour les contribuables exerçant une activité professionnelle ou demandeurs d’emploi depuis au moins trois mois (1 980)
  • Exonération ou imposition réduite des produits attachés aux bons ou contrats de capitalisation et d’assurance-vie (1 865)
  • Taux réduit de taxe intérieure de consommation sur le gazole sous condition d’emploi, repris à l’indice 20 du tableau B de l’article 265 du code des douanes (1 790)
  • Taux de 5,5% pour les travaux d’amélioration de la qualité énergétique des locaux à usage d’habitation achevés depuis plus de deux ans ainsi que sur les travaux induits qui leur sont indissociablement liés (1 770)
  • Réduction d’impôt au titre de l’emploi, par les particuliers, d’un salarié à domicile pour les contribuables n’exerçant pas une activité professionnelle ou demandeurs d’emploi depuis moins de trois mois (1 670)
  • Réduction d’impôt au titre des dons (1 435)

 

Certaines dépenses, de moindre coût ne bénéficient qu’à un nombre très limité de contribuables et ont donc un coût unitaire élevé. Exemples : la défiscalisation partielle des investissements dans le logement social outre-mer coûte 280 millions pour 8 315 bénéficiaires ; l’avantage SOFICA est estimé à 20 millions pour 6 720 bénéficiaires.

 

Les entreprises sont les principales bénéficiaires des dépenses fiscales

Le Conseil des Prélèvements Obligatoires a approfondi la question en incluant les dépenses fiscales « occultes » dans son analyse. Il a estimé que les dépenses fiscales sont les principales aides accordés aux entreprises « pour des raisons qui relèvent plus de l’affichage budgétaire et des modalités particulières de mise en place de ces aides que d’une analyse de leur efficacité »

Les dépenses fiscales applicables aux entreprises représentent 13,8 % des recettes fiscales nettes de l’État en 2010. Le poids des mesures fiscales qualifiées de « modalités particulières de calcul de l’impôt » est pour sa part égal à 27,9 % de ces recettes.

A périmètre constant 2010, le poids des dépenses fiscales applicables aux entreprises dans les recettes fiscales s’est accru au cours des dernières années : représentant 7,3 % en 2005, il a progressivement augmenté à 8,2 % en 2006, 9,8 % en 2007, 10,9 % en 2008 et a atteint 16,2 % en 2009, en raison de la hausse du coût des dépenses fiscales entre 2008 et 2009 mais aussi de la baisse des recettes fiscales nettes en raison de la crise économique. Les modalités particulières de calcul de l’impôt ont connu la même évolution, passant de 8,6 % des recettes fiscales nettes en 2005 à 27,2 % en 2010 (33,2 % en 2009)

Evalués à plus de 66 Mds€, les dispositifs dérogatoires applicables aux entreprises en matière de prélèvements sociaux (allègements ciblés et exemptions d’assiette) représentent plus de 15 % des recettes des administrations de sécurité sociale en 2010.

Ces allègements sont très concentrés. Dans son rapport d’octobre 2009 (les prélèvements obligatoires des entreprises dans une économie globalisée) le CPO a calculé que le taux implicite d’imposition des entreprises était en moyenne de 18%, soit 16 points de moins que le taux facial affiché, mais qu’il était de 13% pour les entreprises de moins de 2000 salariés, ce qui place la France au même niveau que l’Irlande qui a adopté une fiscalité très favorable pour attirer les grands groupes internationaux.

 

L’efficacité des dépenses fiscales

Le fascicule Voies et moyens consacré aux dépenses fiscales compte 271 pages. Seules les pages 232 et 233 sont consacrées aux indicateurs de performance. Treize mesures fiscales y sont mentionnées. Le document précise que les résultats figurent dans les rapports annuels de performance des ministères concernés.

Les études de la Cour des Comptes ou du CPO sont ponctuelles et ne permettent pas d’avoir une vue d’ensemble. Elles relèvent néanmoins, avec un vocabulaire choisi, que les dépenses fiscales en matière de TVA ont « un effet emploi incertain » et qu’elles ont « des effets  limités » sur la compétitivité.

Qu’il s’agisse des dépenses fiscales ou des crédits budgétaires, l’analyse de l’efficacité de la dépense publique reste donc à faire.

Pierre Deblock

[1] Fascicule Voies et moyens, tome 2

[2] La taxation par part (c’est-à-dire par unité de consommation) équivaut à attribuer à l’enfant une fraction du revenu du foyer fiscal et à la taxer selon le barème progressif par tranches. Dans le cadre d’un impôt à taux proportionnel, cette opération n’aurait aucun effet, et il n’y aurait aucune prise en compte des charges de famille.

[3] Pas plus que ne le serait un abattement forfaitaire, dès lors que l’économie d’impôt qui en résulterait ne serait pas une « prestation », mais une baisse des charges liée à la réduction des capacités contributives.

[4] Réduction d’impôt accordée pour un enfant collégien, lycéen ou étudiant dans l’enseignement supérieur. L’école primaire étant gratuite, aucun avantage fiscal n’était accordé aux parents d’un écolier. On voit ici que l’approche par la capacité contributive est indépendante de l’approche sociale qui a motivé la création de l’allocation de rentrée scolaire attribuée sous conditions de ressources.

[5] Dans la préface de son ouvrage « Les Impôts en France », J. Caillaux note « La Révolution a passé, les privilèges de la noblesse et du clergé ont vécu. Mais quelques années plus tard, les classes qui prenaient la direction des affaires reconstituaient sous une autre forme et à leur profit une partie des abus qu’elles avaient âprement dénoncés quand le bénéfice en advenait à d’autres ». Il ajoute qu’ « on a eu l’habileté de dissimuler ces nouveaux privilèges et qu’on a su les envelopper de telle sorte qu’ils n’apparaissent pas au plus grand nombre et qu’ils soient moins criants »

[6] Et encore plus récemment au service de politiques dissuasives, voire punitives, la « fiscalité écologique » étant le meilleur exemple

[7] On ne parlera pas ici de la notoriété obtenue par les auteurs de mesures prises au détriment des finances publiques : emprunts Pinay, Giscard, Barre, contrats DSK, réductions Méhaignerie, Périssol, Sellier, Duflot, etc.

[8] Effet pervers, cette mesure permet à des organismes ne respectant pas les critères ou dissimulant leur véritable objet de récolter des fonds à des fins qui n’ont rien à voir avec l’intérêt général. Voir quelques découvertes de l’IGAS sur ce sujet.

[9] Source : fascicule voies et moyens, PLF 2015, en millions d’euros